Socijalni učinci poreza na dodanu vrijednost
Izvorni znanstveni članak
UDK 36:336.271.14
Primljeno: svibanj 1998.
Jure Šimović
Pravni fakultet
Sveučilište u Zagrebu
Načelo socijalne uravnoteženosti poreznog sustava je jedan od važnih zahtjeva koji se danas postavlja pred porezni sustav svake zemlje. Ono podrazumijeva da porezni sustav sam po sebi ne bi trebao biti izvorom dodatnih socijalnih napetosti, jer ga jedino pod tom pretpostavkom može prihvatiti većina građana.
Međutim, porez na dodanu vrijednost, a posebno onaj pri kojem se oporezivanje vrši po jednostopnom sustavu, raspoređuje porezni teret regresivno u odnosu na prihode poreznog obveznika. Budući da relativni udio potrošnje u dohotku pada kada dohodak raste, porez na dodanu vrijednost, razrezan po ujednačenoj poreznoj stopi, teže pogađa siromašniji nego bogatiji dio pučanstva.
Autor u radu razrađuje skup mjera koje bi trebalo poduzeti unutar poreznog i fiskalnog sustava, te sustava poreza na dodanu vrijednost, kako bi se ublažio ili anulirao ovaj negativni učinak.
1. UVOD
U tržišnom gospodarstvu vrijedi sljedeći osnovni gospodarski zakon poreznog učinka: opterećenje dobara porezom, ubirao se on na bilo kojem mjestu, od bilo koga i u bilo kojem obliku, uvijek se manifestira u obliku odricanja od potrošnje privatnih osoba kako bi se, na drugoj strani, ostvarila potrebna sredstva za državne potrebe.
Načelno postoje samo dva načina da se porezom smanji privatna potrošnja. Jedan se sastoji u tome da se oporezuju dohoci građana koji su nastali na tržištu. Time se izravno porezom opterećuje osnovica za kupovinu potrošnih dobara. Ovaj porezni učinak imaju porez na dohodak i porez na dobit.
Drugi način smanjenja kupovne moći privatnih osoba ostvaruje se putem poreza na dobra. Osnovica za ovo oporezivanje može biti: (1.) proizvedena količina, (2.) prodana količina ili (3.) ostvareni utržak, odnosno vrijednost prometa (prodana količina puta cijena proizvoda). U prva dva slučaja govorimo o porezu na promet na količinu, a u trećem slučaju o porezu na promet na vrijednost.
U suvremenim poreznim sustavima opći porez na dobra se u pravilu uvijek koristi u varijanti poreza na vrijednost, dok se on u pojedinačnim porezima na promet u pravilu koristi u varijanti poreza na promet na količine.
Financijska teorija poznaje više tipova općeg poreza na promet po vrijednosti: (1.) jednofazni porez na promet u proizvodnji (proizvođački porez), (2.) jednofazni porez na promet u veleprodaji (veleprodajni porez), (3.) jednofazni porez na promet u trgovini na malo (maloprodajni porez), (4.) svefazni bruto porez na promet, te (5.) svefazni neto porez na promet (porez na dodanu vrijednost).
Zbog komparativnih prednosti koje ima pred ostalim porezima na promet po vrijednosti danas se u najvećem broju zemalja primjenjuje svefazni neto porez na promet ili, kako se on uobičajeno naziva, porez na dodanu vrijednost.
Porez na dodanu vrijednost jest porez potrošnog tipa čija se primjena zasniva na sljedećim polaznim pravilima: (1.) svaka isporuka dobara i usluga mora biti oporezovana porezom na dodanu vrijednost, ako nije oslobođena posebnom odredbom, (2.) niti jedna isporuka dobara i usluga ne smije biti obuhvaćena porezom na dodanu vrijednost dva ili više puta, (3.) porez na dodanu vrijednost u isporukama dobara i usluga u poduzetničke svrhe mora biti putem “predporeza” odbijen, kako bi se ostvarilo načelo njegove neutralnosti u poduzetničkim aktivnostima, te (4.) svaki poduzetnik zahtijeva od svojih dobavljača (poduzetnika) da na računima iskažu zaračunati porez na dodanu vrijednost, kako bi ga oni mogli odbiti kao “svoj predporez”. 1 Zasnovan na naprijed navedenim načelima, porez na dodanu vrijednost postao je sastavnim dijelom poreznog sustava mnogih suvremenih zemalja, pa tako poreznog sustava i naše zemlje.
No, i pored navedenih prednosti, porez na dodanu vrijednost, kao i svi drugi oblici poreza na promet, raspoređuju porezni teret regresivno u odnosu na prihode poreznog obveznika, što se smatra njegovim najvećim nadostatkom. Stupanj regresivnosti poreza na dodanu vrijednost se još povećava ako je on razrezan po ujednačenoj poreznoj stopi (jednostopni sustav).
I pored ove činjenice, danas se veliki broj financijskih teoretičara zalaže za primjenu jednostopnog sustava poreza na dodanu vrijednost, jer se time postižu neki drugi učinci u oporezivanju, bilo fiskalne bilo gospodarske naravi. U tom slučaju je potrebno probleme regresivnih učinaka rješavati većim dijelom kroz druge instrumente poreznog i fiskalnog sustava, a manjim dijelom kroz sam sustav poreza na dodanu vrijednost.
Nastavno će se u ovom radu ukazati na zahtjeve koji se postavljaju pred porezni sustav i mjere porezne politike, a zatim na socijalne, fiskalne i gospodarske učinke te njihovu međuovisnost.
2. NAČELA (ZAHTJEVI) KOJI SE POSTAVLJAJU PRED POREZNI SUSTAV I MJERE POREZNE POLITIKE
Govoriti o fiskalnim, o gospodarskim ili o socijalnim i političkim učincima poreza na dodanu vrijednost nije moguće izvan konteksta poreznog sustava, jer bi to moglo dovesti do nepotpunih interpretacija, pa i do pogrešnih zaključaka. Naime, kada se govori o mjerama porezne politike, onda se jednostavno mora poći od pretpostavke da djelovanje samo jednog instrumenta poreznog sustava (npr. poreza na dohodak ili poreza na dodanu vrijednost) mogu biti: kvantitativne i kvalitativne naravi, da one imaju više efekata koji mogu biti divergentni u odnosu na postavljene ciljeve, te da ti efekti mogu biti izravni i neizravni. Upravo zbog ove naprijed iznesene činjenice koordinacija između pojedinih instrumenata poreznog sustava mora biti usklađena jer se jedino tako neki neželjeni učinci jednog instrumenta mogu anulirati ili ublažiti djelovanjem nekog drugog instrumenta. Tu nužnost koordinacije između pojedinih instrumenata poreznog sustava najbolje pokazuje potreba da načelo proporcionalnog oporezivanja prometa zahtijeva istovremeno primjenu načela progresije u oporezivanju dohotka na drugoj strani.
Za uspješno funkcioniranje poreznog sustava vrlo važnu ulogu ima izbor ciljeva (zahtjeva), te realnost pretpostavki da se oni mogu ostvariti u konstelaciji konkretnih gospodarskih i društvenih prilika u danom momentu u pojedinoj zemlji.
U pravnim državama s političkom demokracijom i tržišnim gospodarstvom instrumenti poreznog sustava i mjere porezne politike morali bi se prije svega zasnivati na sljedećim prikladnim načelima (zahtjevima). 2
(1.) načelu izdašnosti, što podrazumijeva da porezni sustav treba nositelje javnih funkcija u proračunu opskrbiti s dovoljnim sredstvima za financiranje proračunom predviđenih izdataka;
(2.) načelu oporezivanja potrošnje građana, što podrazumijeva potrebu da se zakonskim putem utvrde takve porezne osnovice koje se u najvećoj mjeri podudaraju s izdacima za potrošnju privatnih osoba, odnosno građana;
(3.) načelu porezne pravednosti, što podrazumijeva da porezni sustav mora udovoljavati i načelu horizontalne i načelu vertikalne pravednosti, a to znači da obitelji koje se nalaze u istim gospodarskim prilikama moraju snositi i isti porezni teret, dok će obitelji s većim gospodarskim blagostanjem snositi i relativno veći porezni teret;
(4.) načelu porezne progresije kod oporezivanja dohotka, kako bi se ublažili regresivni učinci kao posljedica primjene načela porezne proporcije kod oporezivanja dobara u prometu, bez obzira koji se oblik poreza na promet primjenjuje;
(5.) načelu porezne neutralnosti, što znači da porezni sustav ne bi trebao neke gospodarske djelatnosti niti povlašćivati niti diskriminirati tako da na ekonomske odluke gospodarskih subjekata ne utječu porezni sustav niti mjere porezne politike;
(6.) načelo socijalne uravnoteženosti poreznog sustava, što podrazumijeva da porezni sustav sam po sebi ne bi trebao biti izvorom dodatnih socijalnih napetosti, jer ga jedino pod tim pretpostavkama može prihvatiti većina građana;
(7.) načelo ostvarivanja pune zaposlenosti što podrazumijeva da, neovisno o proklamiranom načelu neutralnosti države u odnosu na gospodarski život, sve suvremene države svojim mjerama, pa i mjerama porezne politike, djeluju stimulativno na porezne obveznike u slučaju povećanja broja zaposlenosti, odnosno u slučaju otvaranja novih radnih mjesta kako bi se i na ovaj način javna vlast što uspješnije borila protiv nezaposlenosti kao jednog od najvećih problema suvremenih država;
(8.) načelu harmonizacije, što podrazumijeva da se u uvjetima sve veće globalizacije ekonomskih odnosa u svijetu i porezni sustav mora voditi računa o tim integracijskim zahtjevima, ali da ti procesi porezne harmonizacije ne idu na teret nacionalnih interesa;
(9.) načelu decentralizacije, što podrazumijeva takav raspored porezne nadležnosti između središnje i subsredišnjih razina vlasti da on s jedne strane doprinosi procesima daljnjeg razvoja upravne i političke autonomije lokalnih vlasti, a da s druge strane doprinosi izgradnji takvih financijskih odnosa između središnjih i lokalnih organa vlasti koji će osigurati jedinstvo cjeline prevagom širih nad lokalnim interesima.
Brojnost naprijed navedenih načela, a i drugih zahtjeva s jedne strane te, s druge strane, brojnost poreznog instumentarija kojim se oni ostvaruju, upućuje na zaključak da je promatranje bilo kojih učinaka (fiskalnih, gospodarskih ili socijalnih) koji se ostvaruju putem bilo kojeg poreznog instrumenta (poreza na dohodak, poreza na dodanu vrijednost, poreza na dobit) moguće jedino ako se ti učinci promatraju u uskoj međusobnoj zavisnosti, i u odnosu na pojedini učinak, i u odnosu kako na njega djeluje pojedini porezni instrument.
Nastavno ćemo se u ovom radu osvrnuti na fiskalne, gospodarske, socijalne i političke učinke poreza na dodanu vrijednost, promatrane u uskoj međuzavisnosti s djelovanjem ostalih instumenata poreznog sustava.
3. FISKALNI UČINCI POREZA NA DODANU VRIJEDNOST
Kao što je već uvodno napomenuto, potrošnja javnih dobara može se financirati samo odricanjem od potrošnje privatnih dobara.
Budući da u tržišnom gospodarstvu nisu dozvoljene niti državna raspodjela potrošnih dobara, niti državno određivanje cijena, potrebno odricanje građana od privatne potrošnje može se ostvariti samo primjenom poreznog instrumentarija.
Iz naprijed izloženog proizlazi potreba da se zakonski utvrde takve porezne osnovice koje se podudaraju s izdacima za potrošnju privatnih osoba.
Ovom zahtjevu u najvećoj mjeri odgovara porez na dodanu vrijednost potrošnog tipa koji je uveden i u naš porezni sustav.
Temeljne odrednice hrvatskog sustava poreza na dodanu vrijednost preuzete su iz Šeste smjernice Europske unije, a one se ogledaju u sljedećem: (1.) da je to potrošni oblik, (2.) da se temelji na načelu odredišta, (3.) da se temelji na kreditnoj metodi ubiranja, (4.) da se temelji na vrlo malom broju poreznih oslobađanja, te (5.) da se nulta porezna stopa primjenjuje samo u slučaju oporezivanja izvora. 3
Naprijed navedene odrednice hrvatskog sustava poreza na dodanu vrijednost svakako pružaju osnovu za zaključak da je zahtjev izdašnosti bio dominantan pri njegovu koncipiranju, jer na način kako je koncipiran on državi jamči visoke i istodobno stalne prihode. 4
S druge strane, sam izbor porezne osnovice (potrošnja privatnih osoba), te primjena kreditne metode ubiranja, što se iskazuje kroz neutralnost poreza na dodanu vrijednost na sve poduzetničke djelatnosti, pokazuje da se kroz hrvatski sustav poreza na dodanu vrijednost ostvaruje i zahtjev (načelo) njegove neutralnosti na poduzetničku sferu, te načelo da porezni teret trebaju snositi privatne osobe kroz svoju potrošnju.
Izdašnost hrvatskog sustava poreza na dodanu vrijednost nije samo rezultat naprijed navedenih odrednica, nego i činjenice što je kreditnom metodom ubiranja mogućnost porezne evazije svedena na minimum. Naime, kod potrošnog tipa poreza na dodanu vrijednost svaki porezni obveznik izračunava svoju poreznu osnovicu i obračunava poreznu obvezu s tim da na temelju fakture svojih dobavljača dobara i usluga odbija plaćeni porez na dodanu vrijednost, plaćen kao “predporez” u svojim nabavkama.
Ova metoda ubiranja poreza na dodanu vrijednost uključuje samokontrolirajući element, jer svaki poduzetnik traži za sebe kopiju računa iz kojeg je vidljivo da je porez na dodanu vrijednost u prethodnoj proizvodno-prometnoj fazi uredno obračunat i plaćen.
Metoda računa, odnosno kreditna metoda kao oblik ubiranja poreza na dodanu vrijednost znači značajan napredak u odnosu na sve druge metode ubiranja poreza na promet, a posebno dolazi do izražaja u zemljama u tranziciji u kojima se inače slabo udovoljava poreznoj obvezi, odnosno, gdje se slučajevi izbjegavanja plaćanja porezne obveze javljaju u većem obujmu.
Istraživanja pokazuju da je izbjegavanje plaćanja poreza u Republici Hrvatskoj prisutno u vrlo značajnom obliku. Bez obzira na metode kojima se to čini (metoda nacionalnih računa, monetaristička metoda, metoda radne snage), istraživanja pokazuju da je u razdoblju od 1994. do 1996. godine udio porezne evazije kod izravnih i neizravnih poreza iznosio između 12,9 % u 1994. godini kao minimalni do čak 31,3% u 1996. godini kao maksimalni iznos.
Istraživanja također pokazuju da je stupanj porezne evazije kod neizravnih poreza (poreza na promet proizvoda i usluga, posebnih poreza - trošarina, te carina i carinskih pristojbi) bio znatno prisutniji nego je to slučaj kod izravnih poreza (poreza na dohodak i poreza na dobit). 5 Modernizacijom porezne strukture uvođenjem u porezni sustav potrošnog tipa poreza na dodanu vrijednost, koji se ubire putem kreditne metode, gotovo je u potpunosti onemogućena porezna evazija. 6
Prosuđujući o fiskalnom kapacitetu hrvatskog sustava poreza na dodanu vrijednost, koji se primjenjuje tek tri mjeseca, potrebno je ukazati pri tome na niz ograničenja, jer se raspolaže s nepotpunim podacima o prihodima s njegova naslova i to samo za siječanj i veljaču 1998. godine.
Neslužbeni podaci o ostvarenim prihodima od poreza na dodanu vrijednost za siječanj i veljaču, s kojima autor ovoga rada raspolaže, trpe najmanje sljedeće nedostatke: (1.) što oni sadrže prihode samo za tri obračunska razdoblja za porezne obveznike koji porez na dodanu vrijednost plaćaju petnaestodnevno, (2.) što oni sadrže prihode samo za jedno obračunsko razdoblje za porezne obveznike koji porez na dodanu vrijednost plaćaju svakih 30 dana, (3.) što oni uopće ne sadrže prihode s naslova poreza na dodanu vrijednost koji plaćaju obveznici svakih 90 dana, te (4.) što sustav predporeza nije u potpunosti profunkcionirao tako da se u ostvarenim prihodima s naslova poreza na dodanu vrijednost nalazi i dio prihoda koji bi trebalo odbiti na ime predporeza.
Kako se ne raspolaže niti s podacima za prethodnu godinu, jer oni jednostavno ne postoje, jedini ispravni polazni parametar za ocjenu fiskalnog kapaciteta može nam poslužiti iznos planiranih prihoda s naslova poreza na dodanu vrijednost u državnom proračunu Republike Hrvatske za 1998. godinu.
U državni proračun Republike Hrvatske za 1998. godinu prihodi od poreza na dodanu vrijednost planirani su u visini od 15,04 milijardi kuna. 7
S tim u svezi postavlja se pitanje hoće li ovi prihodi biti ostvareni na razini planiranih ili će oni biti premašeni i u kojem iznosu.
Vodeći računa o svim relevantnim činjenicama, već se danas s dosta sigurnosti može tvrditi da će prihodi s naslova poreza na dodanu vrijednost biti značajno premašeni. Prema procjenama autora ovoga rada realno je očekivati da će se tijekom 1998. godine s naslova poreza na dodanu vrijednost ostvariti prihodi između 20% do 30% veći nego je to planirano u državnom proračunu za 1998. godinu.
Ovo povećanje prihoda u odnosu na planirane prihode u državnom proračunu uslijedit će iz sljedeća tri razloga: (1.) što će učinci od smanjenja porezne evazije biti znatno veći nego se s time računalo, (2.) što će učinci od proširenja oporezivih prometa biti veći nego se s time računalo, te (3.) što će učinci primjene porezne stope od 22% na tako širu poreznu osnovicu postići veće prihode nego što se u planu računalo.
Sve ovo upućuje na potrebu da se fiskalni kapacitet hrvatskog sustava što hitnije stručno razmotri. Naime, poznata je činjenica da je stupanj poreznog opterećenja u Republici Hrvatskoj vrlo visok i da bi daljna porezna presija i daljnje povećanje udjela javnih izdataka u bruto nacionalnom proizvodu moglo postići mnoge negativne posljedice.
Polazna veličina fiskalnog kapaciteta poreza na dodanu vrijednost, za stručnu raspravu, mora biti ona koja je utvrđena u državnom proračunu Republike Hrvatske za 1998. godinu. Svaka promjena veličine fiskalnog kapaciteta morala bi se odvijati putem rebalansa državnog proračuna za 1998. godinu i sa svom demokratskom procedurom koju svaki rebalans proračuna zahtijeva.
4. GOSPODARSKI UČINCI POREZA NA DODANU VRIJEDNOST
Gospodarske učinke poreza na dodanu vrijednost potrebno je sagledati sa sljedećih aspekata: (1.) učinci uvođenja poreza na dodanu vrijednost na razinu cijena, (2.) učinci poreza na dodanu vrijednost na neslužbeno gospodarstvo (“sivu ekonomiju”), (3.) učinici poreza na dodanu vrijednost na poduzetničku sferu s obzirom na njegovu neutralnost.
Iskustva drugih zemalja ukazuju da u razdoblju neposredno nakon uvođenja poreza na dodanu vrijednost u pravilu dolazi do porasta cijena, što se smatra njegovim negativnim učinkom.
Međunarodni monetarni fond je, pokušavajući razriješiti dilemu u kojoj mjeri uvođenje poreza na dodanu vrijednost utječe na razinu cijena, istraživao u 35 zemalja koje su uvele porez na dodanu vrijednost u svoj porezni sustav. Ta su istraživanja pokazala da je uvođenje poreza na dodanu vrijednost imalo sljedeće učinke: 8
(1.) jednokratni porast cijena u sedam zemalja, (2.) ubrzanje rasta inflacije u pet zemalja, (3.) jednokratni porast cijena nakon čega je uslijedilo ubrzanje indeksa potrošačkih cijena u jednoj zemlji, te je (4.) za 22 zemlje utvrđeno da je uvođenje poreza na dodanu vrijednost imalo mali ili nikakav utjecaj na kretanje cijena.
Kako je s tim u svezi u Republici Hrvatskoj?
Iako je od uvođenja poreza na dodanu vrijednost u porezni sustav Republike Hrvatske prošlo tek tri mjeseca, učinke njegova uvođenja na razinu cijena moguće je sagledati kroz podatke o kretanju cijena za mjesece siječanj, veljaču i ožujak koje daje Državni ured za statistiku, i to promatranjem kretanja indeksa cijena na malo, te stope rasta proizvođačkih cijena industrijskih proizvoda.
Prema podacima Državnog ureda za statistiku dinamika kretanja ovih cijena u siječnju, veljači i ožujku 1998. godine iznosila je kako slijedi:
Kretanje cijena u siječnju 1998. g.
Stopa rasta proizvođačkih cijena industrijskih proizvoda u siječnju 1998. godine u odnosu na prosinac 1997. godine iznosi - 0,8
Indeks cijena na malo u Republici Hrvatskoju siječnju 1998. godine u odnosu na prosinac 1997. godine iznosi 102,4
Kretanje cijena u veljači 1998. g.
Stopa rasta proizvođačkih cijena industrijskih proizvoda u veljači 1988. godine u odnosu na siječanj 1998. godine iznosi - 0,1
Indeks cijena na malo u Republici Hrvatskoj u veljači 1998. godine u odnosu na siječanj 1998. godine iznosi 100,4
Kretanje cijena u ožujku 1998. g.
Stopa rasta proizvođačkih cijena industrijskih proizvoda u ožujku 1998. godine u odnosu na veljaču 1998. godine iznosi -1,9
Indeks cijena na malo u Republici Hrvatskoj u ožujku 1998. godine u odnosu na veljaču 1998. godine iznosi 100,2
Izvor: Državni ured za statistiku, Zagreb, 1998. godine
Iako je zbog kratkoće vremena teško već danas izvoditi konačne zaključke kakve će posljedice imati uvođenje poreza na dodanu vrijednost na razinu cijena, ipak naprijed navedeni podaci o kretanju cijena za siječanj, veljaču i ožujak daju realne osnove da je nakon jednokratnog povećanja indeksa potrošačkih cijena u siječnju došlo do njihova smirivanja te da je njihov trend kretanja u veljači i ožujku poprimio obilježja koje su imale u mjesecima prije uvođenja poreza na dodanu vrijednost.
Predporez je svakako središnje obilježje sustava poreza na dodanu vrijednost i kroz sustav predporeza porez na dodanu vrijednost ostvaruje osnovnu prednost pred drugim oblicima poreza na promet.
Ako se predporez definira kao na računima iskazani porez na dodanu vrijednost, što ga je poduzetnik platio u cijeni za svoje nabavke dobara i usluga i, ako taj plaćeni porez može odbiti kao predporez, onda se na taj način ostvaruje neutralnost poreza na dodanu vrijednost u poduzetničkoj sferi. Kako predviđaju odredbe Zakona o porezu na dodanu vrijednost Republike Hrvatske, a i Šesta smjernica Europske unije, poduzetnik kao predporez odbija u cijelosti i porez plaćen pri nabavci investicijskih i kapitalnih dobara, čime se osigurava potrošni karakter ovoga poreza.
Međutim, odbitak predporeza je moguće ostvariti samo onda ako poduzetnik raspolaže sa valjanim računom.
To znači da su računi s iskazanim porezom na dodanu vrijednost tehničko sredstvo za provođenje odbitka predporeza.
Ove račune, međutim, mogu ispostavljati samo poduzetnici koji su se registrirali kao obveznici poreza na dodanu vrijednost, to jest poduzetnici koji ulaze u sustav službenoga gospodarstva. Na taj se način zapravo isključuje mogućnost pripadnicima neslužbenog gospodarstva da ulaze u poslovne odnose s poduzetnicima iz službenoga gospodarstva i zapravo ih se indirektno prisiljava da registriraju svoju djelatnost te da se plaćanjem svojih poreznih obveza uključe u normalne tokove poslovanja.
Najveće prigovore jednostopnome sustavu poreza na dodanu vrijednost s gospodarskog stajališta upućuju porezni obveznici koji su u bivšem sustavu poreza na promet proizvoda i usluga s više tarifnih razreda uživali povlaštene porezne stope.
Prigovori jednostopnom sustavu upućuju, također, oni porezni obveznici čiji proizvodi i usluge u dvostopnom sustavu poreza na dodanu vrijednost u susjednim zemljama uživaju povlaštene porezne stope te se tako slabi konkurentska sposobnost domaćih proizvođača, pa domaći potrošači odlaze po nabavke u te zemlje (poljoprivredni proizvodi, turističke usluge i druge).
Pritisci za uvođenjem povlaštenih poreznih stopa dolaze i od zagovornika demografskih i populističkih politika s prijedlozima da se za dječju obuću i odjeću te školski pribor uvede niža porezna stopa, kako bi na taj način i porez na dodanu vrijednost bio u funkciji aktivne natalitetne politike.
U svezi naprijed navedenih prigovora i pritisaka, praksa u drugim zemljama, a i veliki broj financijskih teoretičara, mišljenja su da se ovi zahtjevi mogu uspješnije ostvarivati putem izvornih proračunskih transfera, te promjenama u politici oporezivanja dohotka za zahtjeve socijalne naravi. U narednoj točki autor ovog rada predlaže i konkretne mjere za promjene u politici oporezivanja dohotka kako bi se čim uspješnije ostvarivali opravdani zahtjevi socijalne naravi.
5. SOCIJALNI UČINCI POREZA NA DODANU VRIJEDNOST
Socijalni učinci poreza na dodanu vrijednost u ovome će radu biti razmotreni sa sljedećih aspekata: (1.) da li zadužiti jednostopni sustav poreza na dodanu vrijednost, ili preferirati sustav koji, pored standardne, ima jednu ili više povlaštenih poreznih stopa, (2.) da li nultu poreznu stopu zadržati samo za oporezivanje izvoza ili njenu primjenu proširiti i na isporuke još nekih proizvoda u prometu u tuzemstvu, te (3.) u kojoj mjeri regresivne učinke poreza na dodanu vrijednost treba rješavati kroz sam sustav poreza na dodanu vrijednost, a u kojoj mjeri kroz druge instrumente poreznog sustava i ostale instrumente fiskalnog sustava koji su s tim u vezi.
Jednostopni sustav poreza na dodanu vrijednost za koji se odlučila i Republika Hrvatska kroz odredbe svoga zakona, a ono je u stručnoj raspravi s jedne strane najviše hvaljeno, a s druge strane i najviše osporavano, ima i svojih prednosti i svojih nedostataka u odnosu na sustave poreza na dodanu vrijednost s većim brojem poreznih stopa. 9
Najnaglašenija kritika poreza na dodanu vrijednost, a posebno onoga pri kojem se oporezivanje vrši po jednostopnom sustavu, jest u tome da on u odnosu prema prihodima porezni teret raspoređuje regresivno. Budući da relativni udio potrošnje u dohotku pada kada dohodak raste, porez na dodanu vrijednost, razrezan po ujednačenoj poreznoj stopi, teže pogađa siromašniji nego bogatiji dio pučanstva.
Ovaj regresivni učinak poreza na dodanu vrijednost neki teoretičari nastoje umanjiti mjerenjem toga regresivnoga učinka prema doživotnim prihodima koje ostvari pojedini građanin, a ne prema godišnjim. Budući da veličina prihoda u kasnijim godinama u pravilu raste i građani time prelaze iz manjih u veće prihodne razrede, onda porezni teret poreza na dodanu vrijednost, mjeren u odnosu na doživotne prihode, poprima proporcionalni, a ne regresivni karakter.
Međutim, ovo je ipak više hipoteza nego realna činjenica u svom potpunom sadržaju. Danas se u svim pokazateljima distribucija poreznog tereta poreza na dodanu vrijednost mjeri u odnosu na godišnji prihod, a on u tom slučaju uvijek ima regresivni učinak.
Sada se kao temeljno postavlja drugo pitanje: treba li problem regresivnosti rješavati samim porezom na dodanu vrijednost ili drugim poreznim mjerama (oblicima), te proračunskim transferima? 10 Porez na dodanu vrijednost može poslužiti diferenciranju oporezivanja u svrhu umanjenja regresivnog učinka. To se u pravilu čini tako da se osnovni potrošački proizvodi, koje natproporcionalno troše siromašni građani u odnosu na svoje prihode, oporezuju po stopi nižoj od standardne stope, ili se čak oporezuju po "nultoj" stopi, dok se luksuzni proizvodi, koje u pravilu kupuju bogatiji slojevi, oporezuju po stopi višoj od standardne.
Međutim, postoje vrlo jaki argumenti protiv korištenja većeg broja poreznih stopa u sustavu poreza na dodanu vrijednost, a time i njihova korištenja u svrhu ublažavanja njegove regresivnosti. Ti su argumenti, prije svega, u sljedećem: (1.) istraživanja su pokazala da u sustavu poreza na dodanu vrijednost sa stupnjevanim poreznim stopama bogati građani izvuku dva puta više korisnosti nego siromašni građani, mjereno u apsolutnim iznosima. To je zbog toga što je u sustavu poreza na dodanu vrijednost nemoguće razlikovati, na primjer, skupe, kvalitetnije prehrambene proizvode od jeftinih (običnih) prehrambenih proizvoda koje kupuju siromašniji građani, (2.) stupnjevanje stopa kod poreza na dodanu vrijednost radi ublažavanja regresivnosti vrlo je skup instrument. Istraživanja Međunarodnog monetarnog fonda pokazuju da se u slučaju prijelaza s jedne na dvije porezne stope troškovi administracije i nadzora povećavaju pet puta, a ako se broj stopa poveća sa dvije na tri, troškovi administracije se povećavaju deset puta, 11 (3.) primjena sniženih ili nulte stope uz zadani iznos prihoda, koji se mora porezom na dodanu vrijednost ubrati, nužno ima kao posljedicu povećanje standardne stope. Tako povećana standardna stopa dovodi do izopačenja rasporeda poreznog tereta na potrošače i napuštanja načela neutralnosti. 12
Naprijed navedeni argumenti svakako preporučuju da oporezivanje putem poreza na dodanu vrijednost treba biti što ujednačenije. To pretpostavlja primjenu jednostopnog sustava sa što užim krugom izuzeća u oporezivanju, te što užim krugom primjene nulte stope.
U tim se uvjetima pomoć siromašnima treba ostvarivati manjim dijelom putem sustava poreza na dodanu vrijednost, a većim dijelom putem prilagođavanja drugih instrumenata fiskalnog sustava, prije svega prilagođavanja u sustavu poreza na dohodak, te proračunskim transferima.
Međutim, treba naglasiti da pritisci za uvođenjem povlaštene porezne stope nisu motivirani samo socijalnim razlikama. Nju, također, zagovaraju i one gospodarske grane koje posluju na granici rentabiliteta, kao i zagovornici demografske, populističke i drugih politika.
Osim visine i broja poreznih stopa na porezno opterećenje prilikom oporezivanja porezom na dodanu vrijednost, u znatnoj mjeri utječe raširenost primjene nulte porezne stope, te širina izuzeća u oporezivanju.
Čest je slučaj da se u praksi u dovoljnoj mjeri ne shvaćaju razlike između izuzeća u oporezivanju porezom na dodanu vrijednost i nulte porezne stope. Zbog toga je potrebno naglasiti razlike između ova dva pojma.
Izuzeće nekog poreznog obveznika iz sustava poreza na dodanu vrijednost znači da on ne obračunava porez na dodanu vrijednost na svoje proizvode ili obavljene usluge. To znači da se takva osoba nalazi izvan sustava poreza na dodanu vrijednost i on se za sve svoje inpute smatra krajnjim kupcem.
Budući da osoba izuzeta od plaćanja poreza na dodanu vrijednost ne zaračunava porez na svoje proizvode, ona nema niti mogućnosti da porez, plaćen u svojim inputima, odbije kao predporez, jer u tom slučaju ne postoji ni porezna osnovica od koje se taj predporez može odbiti.
S druge strane, porezni obveznik na čiji se proizvod ili uslugu primjenjuje nulta stopa jest obveznik poreza na dodanu vrijednost s tim što se u njegovu slučaju obračunava porezna stopa koja je jednaka nuli. Upravo zbog činjenice što takav porezni obveznik ulazi u sustav poreza na dodanu vrijednost, on ima pravo na povrat poreza koji je platio u svim svojim inputima. Porezni obveznik, koji primjenjuje nultu poreznu stopu na svoje prodaje, zahtjeve za povrat poreza upućuje na propisanom obrascu poreznoj upravi.
Upravo zbog naprijed navedene činjenice nulta porezna stopa zapravo znači izuzeće od plaćanja poreza na dodanu vrijednost s pravom na odbitak predporeza.
U hrvatskome Zakonu o porezu na dodanu vrijednost izuzeće od plaćanja poreza s pravom na odbitak predporeza odnosi se samo na izvozne proizvode i usluge što proizlazi iz članka 13. i 20. Zakona, te članka 71. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost.
Kao što je već rečeno, hrvatski Zakon o porezu na dodanu vrijednost, slijedeći najnovija dostignuća financijske znanosti, opredijelio se za jednostopni sustav oporezivanja. S tim u svezi svakako se nameće i pitanje vrijede li naprijed navedeni argumenti o ukidanju povlaštenih poreznih stopa i za slučaj Republike Hrvatske ili, pak, socijalni razlozi nalažu potrebu uvođenja povlaštenih poreznih stopa u sustavu poreza na dodanu vrijednost u Republici Hrvatskoj.
Da bi se ublažilo regresivno djelovanje poreza na promet, u financijskoj teoriji poznate su tri grupe mjera kojima se ono provodi: (1.) unutar sustava poreza na promet, (2.) unutar poreznog sustava, ali izvan sustava poreza na promet, te (3.) unutar gospodarskog sustava, ali izvan poreznog sustava.
Kao jedan od načina ublažavanja regresivnog djelovanja poreza na promet obično se u praksi koristio sustav povlaštenih poreznih stopa za određeni krug proizvoda. Međutim, iako je praksa dokazala da je sustav povlaštenih poreznih stopa loš instument distribucije dohotka, on se sve do danas ipak zadržao u pojedinim zemljama kao jedan od načina te distribucije.
S tim u svezi treba spomenuti da je hrvatski prijedlog Zakona o porezu na dodanu vrijednost iz studenoga 1994. godine sadržavao odredbu da se porez na dodanu vrijednost obračunava po stopi nula za isporuke kruha, mlijeka, ulja i masti te dnevnog tiska. Međutim, ova odredba je izostala iz konačnog zakonskog teksta, a da prethodno nisu dana posebna obrazloženja za takvu promjenu.
U suvremenim poreznim sustavima funkciju ublažavanja regresivnog učinka povlaštenih poreznih stopa sve više preuzimaju drugi instrumenti poreznog sustava, posebno sustav oporezivanja dohotka s progresivnim poreznim stopama.
Naime, u najvećem broju suvremenih poreznih sustava načelo porezne proporcije - kod neizravnih poreza - u pravilu se primjenjuje načelo progresije u oporezivanju dohotka kao mjera plaćanja poreza prema ekonomskoj snazi, tj. kao mjera za ublažavanje regresivnog učinka poreza na promet bez obzira u kojem se on obliku provodio.
Ne samo da se u suvremenim poreznim sustavima oporezivanje dohotka vrši po načelu progresije, nego tom načelu podliježe ekonomska snaga fizičke osobe iznad individualnog egzistencijalnog minimuma. To znači da najniža potrebna sredstva za egzistenicju ne stoje na raspolaganju za oporezivanje.
Iako hrvatski sustav poreza na dohodak u svom oblikovanju teži ostvarenju naprijed danih načela, postavlja se pitanje ispunjavaju li konkretna normativna rješenja pretpostavke da i ostvare naprijed navedena očekivanja.
Da bi sustav poreza na dohodak bio sposoban preuzeti i djelomično ispuniti ovu funkciju, sustav poreznih stopa poreza na dohodak (tarifa poreza na dohodak) mora biti postavljena tako da ona sadrži u sebi, u znatnoj mjeri, i elemente socijalne politike.
U važećem sustavu poreza na dohodak u Republici Hrvatskoj tarifa poreza na dohodak ima samo dvije porezne stope: porezna stopa od 25% (20% od 1. siječnja 1997.) i 35%.
Svakako se mora reći da su donja porezna stopa poreza na dohodak od 20%, a pogotovo od 25%, posebno kad se one povećavaju za efekte razrezanog prireza poreza na dohodak, previsoko određene i može se s priličito argumenata utvrditi da one u takvim uvjetima ne mogu biti elementom kojim bi se bar djelomično anulirali negativni regresivni učinci poreza na promet.
Postojećoj tarifi poreza na dohodak u Republici Hrvatskoj opravdano je upućen veliki broj prigovora. Oni se u osnovi mogu svesti na sljedeća četiri: (1.) u poreznoj tarifi ima premali broj razreda, samo dva, u stvari najniži i najviši razred, (2.) raspon među ovim razredima je relativno malen, (3.) donja porezna stopa je previsoko određena i (4.) gornja porezna stopa je prenisko određena.
Sve to ukazuje na opravdanost mnogih kritika koje su u stručnoj periodici u posljednje vrijeme upućene postojećoj tarifi poreza na dohodak. Ona zbog svoje prejednostavnosti ne može na sebe preuzeti niti dio socijalnih učinaka, niti ostvariti načelo vertikalne raspodjele poreznog tereta po interesnim grupama. Posebno je, sa stajališta socijalno ugrožene interesne skupine, donja stopa poreza na dohodak izuzetno visoka. Osim toga je neoporezivi dio dohotka, koji je sastavnim elementom socijalne politike, izuzetno nisko određen tako da je porezno opterećenje socijalno najugroženije interesne skupine relativno visoko. To stvara negativne konotacije ne samo na reformu sustava oporezivanja dohotka, nego i mnogo šire - na poreznu reformu u cjelini.
Sve to nalaže potrebu hitne transformacije tarife poreza na dohodak. Prvi korak u toj transformaciji bio bi svakako u pravcu uvođenja porezne stope iz socijalnih razloga čija visina ne bi trebala biti veća, na primjer, od 10 do 15%. Drugi korak u transformaciji tarife poreza na dohodak trebao bi biti uvođenjem gornje granične porezne stope između 40 i 45%, kojom bi se oporezivali izuzetno visoki dohoci poreznih obveznika. Imajući u vidu iskustva iz drugih zemalja, ovako utvrđena gornja granična porezna stopa ne bi trebala negativno utjecati na odluke gospodarskih subjekata i na alokaciju resursa.
Navedena transformacija tarifa poreza na dohodak bila bi sposobna značajno djelovati na distribuciju dohotka, a na drugoj strani bi uvođenje jednostopnog sustava poreza na dodanu vrijednost doprinosilo njegovoj učinkovitosti.
Ako bi se i putem instrumenata poreza na dodanu vrijednost željelo jednim dijelom utjecati na ublažavanje regresivnih učinaka, naprijed iznesena argumentacija svakako ukazuje da to ne bi trebalo činiti uvođenjem sniženih poreznih stopa nego, eventualno, uvođenjem nulte porezne stope samo za temeljne prehrambene proizvode (kruh, mlijeko, ulje i mast) te dnevni tisak.
Kada je riječ o povlaštenim poreznim stopama u sustavu poreza na dodanu vrijednost, danas se one mogu više opravdati političkim i povijesnim razlozima, a mnogo manje stručno- znanstvenim.
Među financijskim teoretičarima danas u velikoj mjeri postoji suglasje da se uspješnost poreza na dodanu vrijednost znatno povećava uvođenjem jednostopnog sustava oporezivanja (S. Crrossen, M. Rose, A. Tait). Opredjeljenje za jednostopni sustav poreza na dodanu vrijednost obrazlaže se činjenicom da su danas, posebno u razvijenim zemljama, socijalne prilike takve da nema potreba za primjenom povlaštenih poreznih stopa i, što je dokazano, da je porez na dodanu vrijednost, zbog svoje regresivnosti, loš instrumenat distribucije dohotka, pa ovu distribuciju treba ostvarivati kroz druge, pogodnije instrumente. Iz tih se razloga često u stručnim raspravama mogu čuti mišljenja da se primjena većeg broja poreznih stopa u sustavu poreza na dodanu vrijednost može pravdati isključivo političkim i povijesnim razlozima.
Međutim, stručne rasprave na ovu temu u političko-parlamentarnim sredinama su izostale. Naime, kao razlog takva stanja svakako se može pretpostaviti da zauzimanje za ukidanje povlaštenih poreznih stopa ne bi bilo od koristi političkim strankama u pridobivanju glasača, nego bi se to, vjerojatno, moglo negativno odraziti na njihove izborne rezultate.
Zahvaljujući činjenici što nisu opterećene povijesnim razlozima, a slijedeći najnovije spoznaje o prednostima jednostopnog sustava poreza na dodanu vrijednost, mnoge zemlje u tranziciji su se opredijelile za sustav poreza na dodanu vrijednost s jednom poreznom stopom, kakav je upravo slučaj i s Republikom Hrvatskom.
6. ZAKLJUČAK
Načelno postoje samo dva načina da se porezom smanji privatna potrošnja građana i tako stvore sredstva za financiranje javnih dobara: jedan se način sastoji u tome da se oporezuju dohoci građana, a drugi da se smanjenje kupovne moći privatnih osoba ostvaruje putem poreza na dobra.
No da bi porezni sustav uspješno izvršio ovaj na prvi pogled jednostavni zadatak, instrumenti poreznog sustava i mjere porezne politike moraju prethodno zadovoljiti određene zahtjeve koji se pred njih postavljaju kao: (1.) zahtjev izdašnosti, (2.) zahtjev da se oporezuje potrošnja građana, (3.) zahtjev porezne pravednosti, (4.) zahtjev porezne progresije u oporezivanju dohotka, (5.) zahtjev porezne neutralnosti na alokaciju resursa, (6.) zahtjev socijalne uravnoteženosti, (7.) zahtjev podsticanja zaposlenosti, (8.) zahtjev procesa harmonizacije, te (9.) zahtjev decentralizacije.
Ovi zahtjevi imaju svoje fiskalne, gospodarske i socijalne učinke. Oni su često divergentni i ne mogu se uvijek i istovremeno ugrađivati u pojedini instrument poreznog sustava i u svaku mjeru porezne politike. Njihov međusobni sklad moguće je ostvariti u većoj mjeri na nivou poreznog sustava, a manje na nivou pojedinog njegova instrumenta.
U tom sklopu i međuzavisnosti s ostalim instumentima poreznog sustava promatrani su u ovom radu, prateći ostvarenja fiskalnih, gospodarskih, socijalnih učinaka kod poreza na dodanu vrijednost.
Porez na dodanu vrijednost je porez potrošnog tipa čija se primjena zasniva na sljedeća četiri polazna pravila: (1.) svaka isporuka dobara i usluga mora biti oporezovana u prometu, (2.) niti jedna isporuka dobara i usluga ne smije biti u prometu oporezovana dva ili više puta, (3.) porez na dodanu vrijednost u poduzetničke svrhe mora biti putem predporeza odbijen, kako bi se ostvarila njegova neutralnost u poduzetničke svrhe, te (4.) svaki poduzetnik zahtijeva od svojih dobavljača poduzetnika da na računima iskažu zaračunati porez na dodanu vrijednost kao svoj predporez.
Naprijed navedeni zahtjevi, koji se postavljaju pred porezni sustav i mjere porezne politike, te navedena četiri polazna pravila na kojima se zasniva oporezivanje porezom na dodanu vrijednost, nameću zaključak da se putem poreza na dodanu vrijednost u većoj mjeri ostvaruju fiskalni i gospodarski učinci. Socijalni učinci se samo jednim dijelom ostvaruju kroz sam sustav poreza na dodanu vrijednost, dok se drugim dijelom trebaju ostvarivati putem drugih instrumenata i mjera poreznog sustava.
LITERATURA
Analiza fiskalnog sustava Republike Hrvatske pri uvođenju poreza na dodanu vrijednost (1996.), znanstveni projekt, Institut za javne financije, Zagreb.
Državni proračun Republike Hrvatske za 1998. godinu (1997.), Narodne novine, br. 141.
Bejaković, P. (1996.) Porez na dodanu vrijednost i porezna evazija, Financijska praksa 5-6 : 513-523.
Dalić, S. Madžarević, D. Nestić (1996.) Procjena mogućeg utjecaja uvođenja poreza na dodanu vrijednost u Hrvatskoj. Financijska praksa 2 : 219-236.
Madžarević, D. (1997.) Porezna evazija, Financijska praksa 1-2 : 241-258.
Rose und Mitarbeiter (1992.) Empfehlungen zur Neugestaltung des kroatischen Steuersystems und zur Reorganisation der kroatischen Steuerverualtung, Heidelberg.
Šesta smjernica Europske unije (1977.) Institut za javne financije, Zagreb.
Šimović, J. (1998.) Hrvatski sustav poreza na dodanu vrijednost, Zbornik Pravnog fakulteta u Zagrebu 1-2 : 39-84.
Šimović, J. (1997.) Problematika poreznih stopa kod poreza na dodanu vrijednost, Računovodstvo i financije br. 5.
Šimović, J. i sur. (1997.) Porez na dodanu vrijednost, Birotehnika, Zagreb.
Tanzi (1992.) Fiscal polices in economies in transition, IMF, Washington.
Tait (1988.) Value added tax, IMF, Washington.
Summary
SOCIAL IMPACT OF VALUE ADDED TAX
Jure Šimović
The principle of the social balance of the tax system is one of the most important requirements the tax system of every country is faced with. It means that the tax system itself ought not to be a source of additional social tensions because only under that condition it can be accepted by the majority of citizens.
However, value added tax, particularly when it is a singlerate system, distributes the tax burden regressively in relation to the tax payer's income. Since the relative share of consumption in the income decreases when the income increases, value added tax, levied at a single tax rate, affects more the poor that the rich part of the population.
In the paper, the author analyses a set of measures that should be taken within in tax and fiscal systems, and the value added tax system, in order to alleviate or to annul the negative effect.
Bilješke:
1 Rose und Mitarbeiter: Empfehlungen zur Neugestaltung des kroatischen Steuersystems und zur Reorganisation der kroatischen Steuerverualtung , Heidelbeng, 1992., str. 1-6.
2 Šesta smjernica Europske unije , Institut za javne financije, Zagreb, 1977 .
3 Šimović i suradnici: Porez na dodanu vrijednost , Birotehnika, Zagreb, 1997. str. 59.
4 Analiza fiskalnog sustava Republike Hrvatske pri uvođenju poreza na dodanu vrijednost , znanstveni projekt, Institut za javne financije Zagreb, 1996., str. XIII.
5 Madžarević: Porezna evazija, Financijska praksa , Zagreb, br. 1-2/1997., str. 254.
6 Bejaković: Porez na dodanu vrijednost i porezna evazija, Financijska praksa , br. 5-6/1996., Zagreb, str. 517.
7 Državni proračun Republike Hrvatske za 1998. godinu, Zagreb, Narodne novine , br. 141/97.
8 Dalić, S. Madžarević, D. Nestić: Procjena mogućeg utjecaja uvođenja poreza na dodanu vrijednost u Hrvatskoj. Financijska praksa , Zagreb, br. 2/96., str. 220.
9 Šimović: Problematika poreznih stopa kod poreza na dodanu vrijednost, Računovodstvo i financije , Zagreb, br. 5/97., str. 47.
10 Šimović: Hrvatski sustav poreza na dodanu vrijednost, Zbornik Pravnog fakulteta u Zagrebu , Zagreb, br. 1-2/98.
11 Tanzi: Fiscal polices in economies in transition , IMF, Washington 1992., str. 5.
12 Tait: Value added tax , IMF, Washington, 1988., str. 4.